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在实务中，不少上市公司出于利润指标的压力或其他原因将自用的房地产转换为投资性房地产时采用以公允价值模式计量。本文结合部分上市公司对公允价值模式计量的投资性房地产税会差异及相关的所得税事项简要梳理，不妥之处，请批评指正。
一、概述
根据某上市公司于2021年3月23日发布的《关于在建投资性房地产转为以公允价值计量的公告》，项目于2018 年 5 月开工建设，2020 年 12 月完成竣工验收和规划验收，占地面积约 1.66万平方米，测绘建筑面积约 6.54 万平方米，是涵盖商业、公寓、写字楼为一体的商业综合体。南昌项目 1#塔楼 4-22 层、2#塔楼 4-15 层西侧局部以及 3#、4#裙楼计划用于对外出租，出租面积合计约 32,354.44 平方米。
二、相关处理及所得税规定
根据《企业会计准则讲解》（2010），采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量的企业，对于在建投资性房地产（包括企业取得的在建投资性房地产），如果其公允价值无法可靠确定但预期该房地产完工后的公允价值能够持续可靠取得的，应当以成本计量该在建投资性房地产，其公允价值能够可靠计量时或完工后（两者孰早），再以公允价值计量。
根据公告，由于 2019 年度南昌项目尚处于建设阶段，该公司无法从同区域房地产交易市场上获取同类或类似在建房地产市场价格及相关信息，无法可靠确定其公允价值，在 2019 年底按成本计量该在建投资性房地产。
2020 年 12 月，项目完成竣工验收及规划验收，该公司按照原确定的投资性房地产会计政策及投资性房地产管理办法，选择了孰早的完工时点作为对该房地产开始采用公允价值进行后续计量的时点。
2020 年 12 月 31 日，该公司委托专业的评估机构对上述投资性房地产进行了价值评估，以评估的资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整了其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入“投资性房地产—按公允价值模式计量的投资性房地产—公允价值变动”及“公允价值变动收益—按公允价值模式计量的投资性房地产”科目。
上述在建投资性房地产在竣工验收和规划验收完成后，转为以公允价值计量的投资性房地产，该投资性房地产原账面价值为 245,953,338.54 元，评估入账公允价值（即期末公允价值）为 302,854,554.33 元，产生公允价值变动收益56,901,215.79 元，增加归属于母公司所有者的净利润 42,675,911.84 元，占该公司 2020 年公司经审计归属于母公司所有者净利润的 11.17%。
这明显是利用了准则的漏洞，《企业会计准则讲解》（2010）仅提及了这种情形后续采用公允价值模式计量，但未规定如何处理。根据准则讲解2010，外购或自行建造的采用公允价值模式计量的投资性房地产，应当按照取得时的实际成本进行初始计量。从业务实质来看，这个业务可以分两个步骤来看：第一步，按照成本模式建造房地产；第二步，将房地产转换为公允价值计量模式。公允价值大于账面价值的差额应该计入所有者权益，同时确认相关的递延所得税负债。
有兴趣的朋友可以去看一下步步高（002251）2022年1月5日发布的《关于部分在建工程竣工验收后转为投资性房地产及采用公允价值模式计量的公告》。根据公告，转入投资性房地产采用公允价值进行计量后对步步高的影响为：评估增值额 681.50 万元计入所有者权益 511.13 万元、计入递延所得税负债170.38 万元。
此外，根据步步高2021年6月17日发布的《 关于自用房地产转为投资性房地产及采用公允价值模式计量的公告》，将物业转入投资性房地产采用公允价值进行后续计量后，对公司的影响为：本次评估增值额 134,860.67 万元（已考虑基准日后折旧摊销影响）计入所有者权益 101,145.50 万元、计入递延所得税负债 33,715.17 万元。因采用公允价值进行后续计量后相应资产不需计提折旧摊销、使2021年7-12月减少折旧摊销额4,373.36万元、净利润增加约 3,280.02 万元。
那么，采用公允价值计量模式的投资性房地产在计算企业所得税时，能否按照固定资产计提折旧扣除呢？从各地纳税服务中心给出的解答看，采用公允价值计量模式的投资性房地产在计算企业所得税时，大多不能计提折旧在税前扣除。具体是：江西、安徽、河南、江苏、河北、山西、昆明、湖南、山东、湖北、浙江、上海、广西、福建、北京、海南。实务中，鉴于该事项涉及的金额都比较大，建议提前咨询主管税务机关。下面是税务机关给出的企业所得税前不能计提折旧扣除的相关政策依据：
《企业所得税法》第二十一条 “在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算。”
国家税务总局公告2012年第15号 “八、关于税前扣除规定与企业实际会计处理之间的协调问题根据《企业所得税法》第二十一条规定，对企业依据财务会计制度规定，并实际在财务会计处理上已确认的支出，凡没有超过《企业所得税法》和有关税收法规规定的税前扣除范围和标准的，可按企业实际会计处理确认的支出，在企业所得税前扣除，计算其应纳税所得额。”
国家税务总局公告2017年54号 “企业在计算应纳税所得额及应纳所得税时，企业会计处理与税收规定不一致的，应当按照税收规定计算。税收规定不明确的，在没有明确前，暂按国家统一会计制度计算。”
三、以公允价值模式计量的投资性房地产税会差异
根据《企业会计准则第3号—投资性房地产》应用指南，自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产，该项投资性房地产应当按照转换日的公允价值计量。
若转换日的公允价值小于原账面价值的，其差额计入当期损益（公允价值变动损益），在该情形下，企业在所得税汇算清缴时需要纳税调增；若转换日的公允价值大于原账面价值的，该差额在会计处理时计入了所有者权益（其他综合收益），不影响利润，在该情形下，税会无差异。投资性房地产后续计量由成本模式计量转换为公允价值模式计量时，会计处理将公允价值与账面价值的差额调整留存收益，对利润也不产生影响，该情形下税会无差异。转换为以公允价值计量模式后，因公允价值变动产生的损益需进行相应调增或调减处理。
